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3d和值尾带连线专业版:國稅局為何折戟破產法院

作者: 時間:2019-06-26 閱讀次數:236 次 來自:破記錄公眾號

大小骰宝下载快三 www.wgrna.com 評IRS v. Murphy案

本杰明·富蘭克林曾在私信中發過一句感嘆,如今成了名諺:這世上萬事皆難有定數,唯死亡與納稅除外。美國人對稅務問題的敏感頭疼,自然要拜大名鼎鼎的美國國稅局(Internal Revenue Service, “IRS”)所賜:上至權貴、下至黎民,不問三教九流,亦不論黑白兩道,最不愿招惹的政府機關,非IRS莫屬。

如果說面對IRS的正確姿勢是“惹不起,躲得起”,那么聯邦破產程序可謂“剪斷”IRS法網的一大寶器。以追求債務人重生為重要立法目的之一的美國破產法,允許自然人債務人通過破產程序實現債務免責,重新出發。如果債務人在破產程序啟動之際未能繳清的稅金能夠依法獲得免責,那么債務人便可以挺直胸脯對IRS說“不”。

值得注意的是,與聯邦破產法呼應,聯邦稅法典(Internal Revenue Code)第7433(e)款亦明確規定:

如果國稅總局之任何官員或雇員在針對任一納稅人所欠聯邦稅款的追繳行動中故意違反(willfully violates)破產法典第362條(有關自動凍結)或524條(有關免責之法律效果)之任何規定(或任何其嗣后修訂或修改條款)......該納稅人可以在破產法院提起訴訟,要求聯邦政府賠償其所遭受的損失。

破產法與稅法雙管齊下,美國立法者為債務人辟出一片綠洲。

但債務人的這片綠洲并非了無邊際。破產法典523條(a)款列出了一系列所謂“免責例外”的債務類型(實際上,破產法典727(a)款甚至規定了導致債務人在破產清算程序中完全喪失免責資格的情形,此處不細究)——凡在所列者,均無緣免責。

與世界上多數國家一樣,在美國,不僅特定類型的稅金債務享有優先受償順位,涉稅債務也是“免責例外債務”的主力軍。例如,根據破產法典第523條(a)(1)(A)款規定,享有優先受償順位的稅金債務不得免責。而(C)款則規定,如果債務人就某項稅金債務“提供虛假稅表,或基于故意而以任何方式試圖逃避或拒繳其應納稅金”,那么該等稅金債務也無法獲得免責。

因此,在理想情況下,圍繞免責與免責例外,在稅金征繳領域形成了涇渭分明的規則適用體系:

針對那些有資格獲得免責待遇的稅金債務( “免責債務”),債務人首先有破產法典524條護體,再有稅法典7433(e)加持。因此,債務人不僅能在實體法層面取得“清債”效果,在執法層面也握有反擊IRS征稅的的武器。

而針對那些被剝奪免責資格的稅金債務(“免責例外債務”),債務人首先就被破產法典523條破功。盡管債務人仍可以借助破產法典326條(自動凍結)在破產程序終結前暫時抵御IRS的追繳行動,但一旦破產程序終結,IRS的追償通知就會寄到家門。在美國,絕大多數自然人清算程序都在程序啟動后6個月內終結,這意味著就“免責例外債務”,債務人至多只能避債一時。

但現實永遠比理想復雜與有趣。在實踐中,美國破產法院發布的免責令,往往只是一般性地宣告債務人獲得免責并告知債務人免責例外的存在,但免責令本身并不會明確債務人的哪項具體債務被剔除在免責之外。這意味著,如果特定債務的債權人就該筆債務的可免責性存在異議,債權人要么必須事先就此問題尋求法院確認,要么則必須在免責令發布后尋求司法明救濟。

問題來了:在法院下達免責令后,作為稅金債權人的IRS如果基于其自身調查與“善意” (good faith)確信,認定債務人的某項稅金債務屬于“免責例外債務“;并基于這一確信繼續對債務人展開追償,IRS的這一行為是否構成稅法典7433條(e)款下的“故意”違反破產法之行為?如果構成,聯邦政府又應當對債務人承擔何種賠償責任呢?

2018年6月7日,美國聯邦第一巡回法院通過IRS v. Murphy一案回應了上述問題。該院判定:如果IRS在明知債務人完成清算程序并獲得債務免責的情況下繼續追償債務人的特定稅金債務,而法院最終認定該等債務屬于免責債務,則IRS的追償行為即構成稅法典7433(e)款項下“故意”違反破產法規定的行為。IRS的執法決定是否基于“善意”之確信,并不影響違法責任的成立。其至多可以作為限定賠償數額的抗辯理由,限制債務人可獲得的賠償金額。

本案判決意見由第一巡回法院Stahl法官主筆。美國最高法院退休大法官Souter參與了本案審理。

案情簡介


債務人(Murphy)于2005年10月提交破產清算申請。欠繳的稅金債務占到債務人申請免責的大頭(債務總額60萬美金出頭,稅金債務逾54.60萬美金)。2006年1月,聯邦司法部政府律師代表IRS到庭出席了債務人的破產程序。2006年2月,破產法院下達免責令。免責令中雖然明確提示了免責例外債務的存在,但是并未明確債務人的哪些債務屬于免責債務。兩日后,IRS收到免責令。并無證據顯示IRS或其代理人在破產程序進行過程中就債務人免責提出任何異議。

基于其在破產程序啟動前的調查,IRS認為債務人就其所有欠繳稅金債務均有逃稅企圖并確信,上述債務均屬于免責例外債務。在2006年2月至2009年2月三年時間里,IRS多次函告債務人其執法認定及其繼續執法的決定。2009年2月,一名IRS執法官員簽署執行令,試圖執行債務人財產。

2009年8月,債務人在破產法院提起確認之訴,要求法院確認其稅金債務已經全部獲得免責。由于代表IRS應訴的政府律師所提交的證據十分薄弱,債務人輕松獲勝。IRS亦未就這一判決上訴。

2011年2月,債務人基于稅法典7433條(e)款起訴IRS,要求法院判定IRS的執法行為構成對破產法典第524條之“故意”違反,并要求聯邦政府承擔賠償責任。而IRS則辯稱其執法決定系基于前期調查得出的“善意確信”而作出,因此不構成對破產法之“故意”違反。

破產法院于2013 年作出初審判決,判決IRS敗訴。破產法院認為,既有判例已經就“故意”這一概念確立了“情境性涵義”(contextual meaning)?;謖庖緩?,IRS的執法行為的確構成稅法典7433條(e)款項下的“故意違反”行為。

在第一輪上訴審中,盡管聯邦地區法院將該案發回重審,但地區法院也認同破產法院針對“故意”一詞的解釋思路。聯邦地區法院指出:在違反破產法典365條與524條的特定情境下,稅法典7433條(e)款項下“故意”這一概念的構成要件,并不包含債權人(就其追償權利)形成確信過程中的主觀善(惡)意。

在該案重審過程中,債務人與IRS達成和解協議。根據該協議,IRS將僅僅保留針對其執法行為是否構成稅法典7433條(e)款項下“故意”違反這一個問題的上訴權利。如果IRS用盡一切上訴救濟而依然敗訴,IRS需向債務人支付17. 50萬美金的賠償金。

不出所料,IRS在法定期限內向第一巡回法院提起上訴。

Stahl法官的論證邏輯


主筆該案判詞的Stahl法官走的是中規中矩的文義解釋套路。

他首先指出,“故意”(Willful)一詞的涵義并不是絕對唯一,而會隨著語境變遷。例如在刑事法律關系中的故意與民事法律關系中的“故意”,其涵義就有不同的構成要件。

在明確對“故意”一詞必須做語境化的理解之后,Stahl法官考察了稅法典7433(e)款的語境。他指出,由于該款規定明確援引了破產法典第362與524條,必須推定立法者在創設7433(e)款之際是熟知破產法上的自動凍結規則與免責機制的。因此,對于“故意”涵義的語境化解釋,必須依賴7433(e)款出爐之際法院針對破產法典兩個條文的司法闡釋?;謊災?,在Stahl法官看來,立法者賦予7433(e)款項下“故意”一詞的涵義,一定是基于其對破產法典第362與524條規定的理解之上的。

Stahl法官接著回顧了處理“故意”違反破產法典第362條與524條行為的判例,并重點關注了這些判例中法院是如何理解“故意”這一概念的。

圍繞破產法典第362條進行考察后,Stahl法官認定,從既有判例來看,法院對于“故意”違反的認定,均不考慮行為者的主觀善惡?;謊災?,“違反自動凍結的行為并非出于違法之惡意”這一事實,并不妨礙當事人行為系出于“故意”的認定。因此,在判斷當事人行為是否違反破產法典362條(自動凍結)時,當事人行為所基于的主觀惡性(即是否有意違背法律規定)并不是法院需要審查的要件。

Stahl法官進而圍繞破產法典第524條進行了考察。其發現,盡管處理違反第524條規定行為的判例在數量上少于處理違反第362條規定行為的判例,但相關法院在解釋“故意”這一概念時,所建構的涵義要件與其在處理違反第362條規定行為時并無不同?;謊災?,在“違反自動凍結規定” 與“違反免責令” 這兩個情境下,至少從既有判例來看,法院對于違反行為人”故意“的認定標準,是相同的。

Stahl法官認為,既有判例針對違反破產法典362條與524條的行為采用同樣的“故意”認定標準,是符合立法本意的。第一,稅法典7433(e)款在規范“故意”違反行為時,同時提及了破產法典第362與524條,因此立法者不太可能圍繞這兩個破產法條款試圖發展出兩個涵義不同的“故意”概念。第二,Stahl法官注意到,處理稅務機關賠償責任的稅法典7430(c)(4)(B)款(先于7433(e)款存在),已經把稅務機關執法決定的“善意”,作為限定賠償數額的抗辯理由——而不是違法責任成立的抗辯理由。考慮到稅法典7430(c)(4)(B)款的存在,一個符合邏輯、同時又符合體系性自恰要求的解釋結論自然是:稅法典7433(e)款項下的“故意”概念,只關注行為人是否在明知情況下采取行動,而不關注行為人采取違法行動時的主觀惡性;只有在確定賠償數額時,才需要考慮行為人的主觀惡性。

Stahl法官還進一步考察了1998年7433(e)款入法之后的法院判例,并援用IRS自己發布的稅務工作手則(Internal Revenue Manual)對“故意”一詞的釋義,進一步強化了其論證的正當性。

據此,Stahl法官認定:從文義與立法意圖來看,稅法典7433(e)款項下“故意”這一概念的涵義應當是明確的——在“稅務機關執法行動有悖破產法典規定”的情境下,法院在判斷稅務機關是否“故意”違反破產法規定時,無需考慮稅務機關的執法決定的作出是否基于“善意”。相反,只要稅務機關是在“明知”自動凍結或免責生效的情況下仍然繼續主動執法,那么就可以認定該執法行為系“故意”。第一巡回法院最終駁回IRS上訴,債務人17.50萬美金到手。

本案的啟示


值得注意的是,Stahl法官強調,本案判決并不創設IRS針對破產債務人追繳稅金債務時的任何前置性義務(例如就該等債務是否免責取得法院的專門裁定或確認)。實際上,破產法典524條(免責例外)的適用,也并非以IRS派員參與免責聽證程序并提出異議為前提。一言以蔽之,債務人的某項債務是否能基于破產法獲得免責,與IRS自身對該項債務性質的認定及其執法行動的決策,并無關系。如果某項稅金債務因為符合破產法典523條(a)款情形而屬于“免責例外債務”,就算IRS不采取任何執法行動,這一法律定性也不會有任何變化。

但是,誠如硬幣之兩面,如果某項稅金債務的確屬于“免責債務”,而IRS錯誤地判斷了其性質而在免責令生效后繼續采取追償行動,那么IRS執法判斷的主觀“善意”(或其再怎么嚴謹的調查工作)亦不會影響這一債務的可免責屬性”。進一步,盡管IRS基于自身判斷而采取的追償行動并不當然違法(因為IRS在征稅執法上并無任何前置義務),但如果其因為法律認識錯誤而采取的執法行動違反了破產法(有關自動凍結或債務免責的)規定,聯邦政府就必須依法承擔賠償責任。從IRS v. Murphy的判決結論來看,因法律認識錯誤而產生的“違法”執法風險,并不會因為執法者在債務性質認識與執法決策上的“善意”而消解。

IRS v. Murphy案絕非IRS第一次在破產法院折戟。實際上,正是因為聯邦法官們充分認識到了稅法典7433(e)款背后的政策目標(保障債務人借助破產程序獲得財務重生機會),IRS的主張才會顯得如此可疑與牽強。如Stahl法官所言,IRS主張的本質是:稅務機關就稅金債務是否屬于免責債務的判斷應當獲得司法機關無條件的認同——只要這一判斷基于 “善意”作出。法官反問:如果法院接受這種主張,那么稅法典7433(e)款還將有什么實際意義?在幾乎所有案件中,IRS都可以輕松證明,其針對債務人稅金債務免責屬性的判斷系基于“善意”而作出(甚至可以說是基于嚴謹調查與審慎分析而得出);而即便這種判斷與司法結論相悖,IRS也可以基于上述“善意”而無需承擔任何后果。這么一來,IRS的執法行動將變得毫無顧忌;而稅法典7433(e)款通過設定政府違法責任而保障債務人免責重生機會的立法目的,將完全落空。

IRS v. Murphy案向聯邦政府以及納稅人們傳遞了明確信號:破產免責的法律效果與某項債務的可免責性判斷,均應由司法機關來做終局性的決定;而聯邦法院也將忠實地依照破產法以及相關法律規定,保障債務人借助破產程序謀求財務重生的機會。在債務免責的司法判定不明的情況下,執法機關固然有權自行調查并依據其調查判斷采取執法行動,但其調查結論與執法判斷(無論是否基于善意)均無法取代司法裁判,而執法機關也必須為自行判斷結果有悖司法裁判結論的責任風險買單。

無疑,第一巡回法院的裁判立場固然意味著政府執法成本的提高,同時也對執法機關的法務素養提出了更高要求——但這一切,在聯邦法官看來,不僅是立法者們的預期后果,更是破產法治的應有之義。

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